划拨土地及会计核算

一、划拨土地介绍

在我国，国家是土地所有者，土地不允许私有。国家依法实行国有土地有偿使用制度。建设单位使用国有土地，应当以出让等有偿使用方式取得。以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。出让土地可以采取拍卖、招标或者挂牌方式从政府取得，部分也可采用协议出让形式。出让土地可以在二级市场转让、出租、对外投资、抵押等。出让土地有使用期限，根据土地用途（如商业、住宅、工业等）有不同的使用期限。除了出让土地之外，还有作价出资土地和划拨土地。

土地作价出资是指国家以土地所有者的身份将一定年限的国有土地使用权作为资金入股给土地使用者。可以理解为国家以土地出让金入股，土地使用者支付的是股份而不是土地出让金。作价出资土地与出让土地区别不大，可以在二级市场转让、出租、抵押等，根据土地用途的不同有不同的使用年限。

划拨土地一种特殊的土地使用权形式，简单的讲，就是国家无偿的把国有土地给土地使用者使用。需要县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用。划拨土地无土地使用期限。取得是基于特定的项目用途，即企业以划拨方式取得土地更多地是与特定的建设项目用途相关，一般多用于公益性项目。且划拨土地只能自用，不能以转让、出租、对外投资等方式处置，到项目结束后，该项划拨土地将会被政府无偿收回。划拨用地使用权不得单独抵押，但可以和同相关的房屋建筑物一起抵押。划拨土地要转变为出让土地应补交土地出让金。   

二、会计处理

划拨土地一般情况下是不应入账的，即账面价值为0。大部分公司还是选择将其入账，以做大资产。企业自有的划拨土地不能评估入账，即企业不能将已在自己名下的未入账的划拨土地直接评估入账。但国有企事业单位在改制为公司的时候，在清产核资的时候可以将其评估入账。政府可以下文将划拨土地作为国有资本投入国有企业。

关于划拨土地在财务报表的列报，一般有以下几种情形：第一，若划拨土地及地上建筑物为自用，按照会计准则的规定，划拨土地使用权应在无形资产列报；第二，对于一些特殊行业，如城投公司，划拨土地对应的特定项目需要政府回购或者移交给政府相关单位，一般将划拨土地使用权在存货或其他非流动资产列报；第三，在上世纪90年代根据当时的《财政部关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号）等相关文件规定估价入账，“企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧”，属于单独计价入账的土地，在固定资产列报，不需要计提折旧，该文件已于2006年废除，目前遇到的在固定资产中列报的划拨土地都属于历史遗留事项，按照企业会计准则的规定应在无形资产列报；第四，划拨土地不能单独计价和对外出售，不符合投资性房地产定义，不能作为投资性房地产列报。第五，对于取得划拨土地时承担的拆迁补偿、青苗补偿等费用，可作为长期待摊费用列报，在该土地上的房屋建筑物的折旧年限内摊销，计入各期损益。   

划拨土地没有土地年限，取得是基于特定的项目用途，即企业以划拨方式取得土地更多地是与特定的建设项目用途相关，且划拨土地只能自用，不能以转让、出租、对外投资等方式处置，到项目结束后，该项划拨土地将会被政府无偿收回。该土地实际的使企业受益的年限是该项目的预计经济寿命（以该土地上建造的房屋建筑物的折旧年限为代表），并不是“使用寿命不确定的无形资产”。

划拨土地不属于“使用寿命不确定的无形资产”，不能不计提摊销，应按照土地上建造的房屋建筑物的折旧年限等预估使用年限计提摊销。