企业集团内单位之间无偿借贷资金涉税分析 ——企业所得税篇

企业内部单位之间的资金无偿拆借是司空见惯的事情，如集团内的资金上划和资金下拨，母子公司之间、各子公司之间的资金调剂等，在此过程中是否存在税务风险呢，不少人都咨询过这个问题。其实主要涉及的税种就是增值税和企业所得税，我们就谈谈企业所得税。

《企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（五）利息收入”；第四十一条“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。

《企业所得税法实施条例》第十八条“企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”；第三十八条“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除……(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”；第一百一十条“企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则”；第一百二十三条“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整”。

《税收征管法》第三十六条：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

《税收征收管理法实施细则》第五十四条：“纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。”

《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第十条“关联交易主要包括以下类型：（三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务”。第三十条“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务zongju公告2017年第6号），第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务zongju公告2011年第34号)规定，1、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。……“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《关于企业关联方利息关联企业间资金拆借的涉税风险分析政策解读支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业为5:1;(二)其他企业为2:1。”

企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，并没有明确的企业所得税减免规定。根据企业所得税法及实施条例，税收征管法及实施细则的相关规定，关联方之间的资金无偿借贷行为明显不符合“独立交易原则”，税务机构是有权进行合理调整。从规bishui务风险角度，建议资金拆出方按照金融机构同期贷款利率计算利息收入并进行纳税调增。根据企业所得税法实施条例以及财税〔2008〕121号，企业实际支付给关联方的利息支出，符合规定标准可以税前扣除，注意是“实际支付”的利息支出，对于关联方之间的资金无偿借贷行为，实际并没有发生或支付利息，拆出方纳税调增利息收入，拆入方也不能税前扣除此部分利息支出。

企业间无偿资金借贷，在境内关联企业间进行特别纳税调整时，如果双方不存在税负差，由于一方做利息收入，则另一方做利息费用税前列支，从总体税负来看，仍保持不变，并不会直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，根据国税发[2009]2号第三十条、国税zongju公告2017年第6号第三十八条的规定，原则上可以不进行特别纳税调整。但需要注意的是，此处的“税负相同（不存在税负差）”，并不是仅仅考虑税率的差异，还需综合考量税收优惠、盈亏因素等。

对于企业所得税，企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，并没有明确的税收减免文件。按照税法规定，从规bishui收风险的角度出发，资金拆出方需要按照合理的贷款利率（如同期金融机构贷款利率）计算利息收入并进行纳税调增，资金拆入方由于并没有实际支付相关利息，不能将此利息支出在税前扣除。

根据国税发[2009]2号第三十条、国税zongju2017年第6号公告第三十八条，如果境内关联方被认定为“实际税负相同，没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少”，也可以有条件的不进行纳税调整，需要满足的条件包括且不限于：关联交易双方税率相同，且没有单方享受地区优惠税率或者定期减免税等税收优惠；也可能包括没有一方发生亏损弥补等；关联企业位于同一个省或市，跨省的话也较难被认可；需要与主管税务机关咨询明确当地的执行口径以及是否适用该政策。

企业集团内单位（含企业集团）之间的资金借贷，也可采用统借统还的方式，条件比较苛刻，对于企业所得税而言，统借统还的适用范围更窄，主要依据文件为：《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）和国税zongju关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号），由于国税函[2002]837号文是针对特定企业的统借统还政策，通常不被认可，我们常说的企业所得税统借统还的政策，指的是国税发[2009]31号文中所说的房地产开发企业。其核心要点是：

（1）贷款方：金融机构；统借方：企业集团或其成员企业；使用借款方：集团内部其他成员企业；

（2）资金流向：金融机构——企业集团或成员企业——集团内部其他成员企业，且只限于分拨的第一层企业，如果存在第二层分拨企业，则不能适用该政策；

（3）限定条件：不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，借入方需出具从金融机构取得借款的证明文件，要求在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。

除了房地产行业的适用限定外，企业所得税的统借统还政策与增值税政策的主要区别在于：（1）统借方增加了成员企业，扩大了统借方范围；（2）在使用借款的企业间合理分摊利息费用。

可见，企业所得税的统借统还政策比增值税的政策更加宽松一些，企业所得税的政策只适用于房地产行业，其他行业不适用，范围更窄。

除了统借统还之外，集团内企业之间的资金拆借，如果采用无偿借贷，建议签订无偿借款合同，目前增值税是免征，若无法与主管税局沟通不进行特别纳税调整，拆出方需要计算利息收入并进行纳税调增，拆入方无法对没有实际发生的利息支出进行纳税调减；如果采用有偿借贷，拆出方需要开具增值税发票并纳税，拆入方无法进行进项税抵扣，拆出方需确认利息收入并纳企业所得税，拆入方可以凭发票在符合标准的范围内（不超过金融企业同期同类贷款利率，关联债资比不超过2:1等）税前扣除利息支出。

在实务中，企业集团内企业之间的资金无偿拆借是普遍现象，大多以往来款的形式，很少由于未对利息收入纳税调增而被税务机关要求补税，也可以不签订书面借款协议，而笼统的以往来款的形式进行资金周转，此方式存在一定的税务风险（如未按独立交易原则纳税调增利息收入等）。对于层层上缴和层层下拨的资金，在进行账务处理时，中间环节公司对于资金的收付仅做往来款（代收代付）处理，以此降低税负水平。