母公司向全资子公司无偿划转资产或股权的会计处理

在处理集团重组的过程中，遇到了十分有趣的问题，即集团公司A出于重组的目的，将持有的全资子公司B的股权无偿划转给全资子公司C，划转后B公司由二级子公司变成了sanji子公司，将持有的在建工程及固定资产无偿划转给C公司，应如何进行会计处理。

一、资产划转

假设C公司为A公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将不动产划转给C公司，A公司划转的不动产账面价值为700万元，公允价值3270万元。

对于划出方A公司而言，此过程实质为以非货币资产形式对全资子公司C出资，应当认为是没有商业实质的非货币性资产交换，因为该项交易并不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，即不会导致未来现金流量在金额、时间、风险程度方面发生实质性的变化。取得现金流量的方式从直接获取经营活动现金流量变为从子公司分回股利，但子公司分配现金股利的基础现金流量仍然是该项资产产生的，在相关资产的使用方式与原先出资之前相比未发生实质性变化的情况下，未来现金流量的金额、时间和风险程度不会产生实质性的变化。

根据《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的规定，A公司此时应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，不确认损益或资本公积变动。

划出方A公司的会计处理：

借：长期股权投资-C公司  970 

  贷：固定资产            700

    应交税费-应交增值税（销项）   270（按公允价值计算）

对于划入方C公司而言，划入的资产是以公允价值入账还是账面价值入账呢？对应是计入营业外收入还是资本公积-资本溢价呢？在实务中处理有争议。

《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（009年第2 期）》（会计部函[2009]60号）：“问题1:对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。”

《企业会计准则解释第5号》规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业接受母公司无常划转的资产，实质上类同捐赠，属于非常明显的权益性交易，形成的利得应直接计入所有者权益（资本公积），不应计入当期损益（营业外收入）。

《企业会计准则第4号--固定资产》第十一条投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

《企业会计准则第6号—无形资产》第十四条投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

会计准则要求是按公允价值计量的，划入方C公司的会计处理：

借：固定资产     3000

  应交税费-应交增值税（进项）    270

  贷：资本公积（资本溢价）     3270

当然，在A公司合并报表层面，需抵销相关的增值部分以及与增值部分相对应的折旧、摊销等，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。

也有人认为是按账面价值入账，主要是基于旧的会计制度。根据财政部会计司的《会计制度讲解》(2001年)的规定，对于按规定无偿调入或调出固定资产的，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。当按规定收到无偿调入的固定资产时，借记“固定资产(按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值)”，贷记“资本公积——无偿调入固定资产(按调入固定资产的原账面价值)”、“银行存款(按发生的运输费、安装费等)”

但从企业会计准则的角度，划入方还是按公允价值入账为宜。

所得税方面可适用特殊性税务处理，C公司划入不动产的入账价值为3000万元，计税基础700万元，每年需对超过的折旧计提部分纳税调整，并确认递延所得税。

二、股权划转

假设C公司为A公司的全资子公司，2020年1月1日A公司将全资子公司B公司的全部股权无偿划转给C公司，划转日A公司对B公司长期股权投资的账面价值为100万元，公允价值为500万元，B公司在A公司合并财务报表中的净资产的账面价值的份额为150万元。

       对于划出方A公司而言，仍可视为是没有商业实质的非货币性资产交换，应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，会计处理（暂不计交易税费）：

借：长期股权投资-C公司    100

  贷：长期股权投资-B公司         100

陈璐瑶在《对无偿划转子公司股权的核算探讨》一文中认为A公司在结转处置B公司长投的账面价值时，应按照权益性交易原则，做减少长期股权投资和资本公积会计处理。根据权益性交易的一般原则，对于A公司而言，该过程并不影响A公司所控制的资源，即不应影响A公司自身的权益，A公司的资本公积不能减少。假设B公司是C公司的全资子公司，C公司将对B公司的长投无偿划转至母公司A，那么按照权益性交易原则，C公司对应冲减长投和资本公积，因为C公司所控制的资源发生了变化。

对于划入方C公司来讲，符合同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在Zui终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。C公司对B公司长期股权投资的入账价值应为150万元，对应确认资本公积。C公司在编制合并报表时，应追调期初数据和同期列报数据。

《公司法》第27条规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。非货币资产是有法定评估义务的，对于C公司来讲，如果不进行评估的话，将来若对该过程形成的资本公积转增资本，可能会存在出资瑕疵。

举个极端的例子，假如A公司以持有的B公司的股权，出资新设成立一家全资子公司C，B在A的报表上长投成本为100万元，B的评估值为500万元。

A公司的个别报表中仍按不具有商业实质的非货币性资产交换处理，按其对B的原投资帐面价值转为对C的投资成本；C按同一控制下合并的原则处理其对B的投资及编制合并报表。

如果A公司约定按照B公司的股权评估值500万元对C公司出资，则按照同一控制下合并原则，C公司应确认对B公司的长投100万元和实收资本500万元，差额400万应依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。但在实务操作中，为了避免出现此处个别报表冲减权益给人造成“出资不足”的印象，也可以在C的个别报表层面接受按这些股权的评估值确认长期股权投资，相应贷记股本和资本公积的做法，这可以看作会计准则对《公司法》的让步。但在C编制合并报表时，需严格按照会计准则对同一控制下合并的规定进行处理，该差额必须冲减合并报表层面的权益项目，目标公司的各项资产、负债也按原账面价值列示于C的合并报表中。

公司法规定以非货币财产出资都要评估，但增加注册资本和实收资本的金额可以由各股东协商确定，不超过出资资产的评估值即可。如股东出资协议中明确约定增加子公司资本公积的话，则没有法定的评估要求，但仍建议评估以证明其公允性，并合理确定入账价值及是否存在减值。

三、拓展思维

1.子公司向母公司无偿划转

例如：直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。

在进行会计处理时，子公司向母公司划转资产，且未采用利润分配方式的，母公司应按收回对子公司的投资处理，冲减对子公司的投资成本，如果划转资产账面价值大于母公司对子公司的投资成本的，则超出部分确认为投资收益处理。如果子公司未减少注册资本，也未作出分配的决定，则不应当冲减实收资本，应当依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果子公司减资，则冲减实收资本，不足部分再依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。如果作出分配决定，则直接冲减未分配利润。

2.子公司之间无偿划账

例如：受同一或相同多家母公司直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

子公司向受同一控制下的子公司无偿划拨股权或资产，也是视同向母公司作出分配处理。相当于先划转给母公司，母公司随即将其划转给另一子公司。

3.跨集团无偿划转

跨集团无偿划转资产或者股权，划出方通常冲减资本公积，划入方按公允价值入账。对于国有企业股权划转有特殊规定，就是《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。

此项规定适用范围：国有独资或全资企业，包括国有独资公司、非公司制国有独资企业、国有全资企业、事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨。

即独资或全资guoqi进行集团之间的子公司股权无偿划拨，民企或者非全资guoqi以及企业集团内的股权无偿划转不适用该项规定。该项规定并不符合权益性交易原则，属于特殊规定。

划入企业个别报表，应当根据国资监管部门批复的有关金额（一般为审计后净资产的账面价值），借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积(资本溢价)”科目。划入企业合并报表，从国资监管部门批复的基准日开始合并即可，不需追调期初数据，国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动调整资本公积。

划出企业个别报表，在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积(资本溢价)”，贷记“长期股权投资”。划出企业合并财务报表，划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，不应再将其纳入合并财务报表范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目，相关差额冲减资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

在此项政策出台之前，对于guoqi之间的跨集团股权无偿划转，是采用公允价值还是账面价值，众说纷纭。属于同一国资委监管的，有人认为适用同一控制企业合并，也有人认为同一国资委监管，也应采用非同一控制。还有人认为应参照《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第19条“下列无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一年度（或Zui近一次）的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续……”。