手续费及佣金支出税前扣除的实务思考
企业手续费及佣金支出税前扣除问题，文件内容不多，看似简单明了，实则歧义较多，实务处理中常见不同的理解。
一、电信企业手续费及佣金支出税前限额扣除范围，仅指发展客户、拓展业务等过程中向经纪人、代办商实际支付的手续费及佣金吗？
国家税务总局公告2012年第15号第四条规定，电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
有老师据此认为，按照15号公告规定，电信企业手续费及佣金支出税前限额扣除范围，就是仅指其发展客户、拓展业务等过程中向经纪人、代办商实际支付的手续费及佣金。
笔者认为该观点是不恰当的，手续费及佣金支出税前扣除的基本规定应适用财税[2009]29号。电信企业除发展客户、拓展业务等过程中向经纪人、代办商实际支付的手续费及佣金之外，比如委托合法经营资格的中介服务企业进口精密配件材料等支付的手续费，也应按照财税[2009]29号的规定作税前限额扣除处理。
15号公告只是为了明确电信企业发展客户、拓展业务等手续费及佣金支出，属于税前限额扣除范围之内，是点上的具体明确，而不是面上的穷尽式列举，不能就此将列举之外的其他手续费及佣金支出从限额扣除中排除。
二、按合同确认的收入金额，是指支付方直接取得的收入吗？
财税[2009]29号第一条第2项规定，其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
1.限额扣除基数：“收入金额的5%计算限额”、“当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分”。
收入金额和保费余额，仅是限额扣除计算基数，并未规定该手续费支出必然是为直接取得收入而发生，计算基数与限额扣除范围未见规定为直接对应关系。
2.限额扣除范围：与生产经营有关的手续费及佣金支出。
财税[2009]29号第一条第一款规定，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。
财政部税务总局公告2019年第72号第一条规定，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。
文件规定的限额扣除范围是宽泛的，与生产经营有关的就要纳入限额扣除范围。保险企业新规定也是表述为“发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出”。
企业所得税法实施条例表述为“与取得收入直接相关的支出”，不是“直接取得”收入的意思表达，而是与取得收入“直接相关”。比如，代购材料配件用于经营活动的，因公出差代办机票的，其代购代办手续费支出，也是属于与取得收入直接相关。
3.计算方法不同：保险企业总打总算且可无限期结转扣除；其他企业按单份服务协议或合同单独计算扣除且不可结转。
笔者认为，按合同确认的收入金额，并不是指支付方直接取得的收入，而应是第三方提供代办代理服务后，支付方企业实现的购销金额。
三、资产的手续费及佣金支出，如未通过折旧、摊销等方式分期扣除，是否纳入限额扣除？
财税[2009]29号第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
1.资产的手续费及佣金支出作为特例处理，“应当”的表达，是明确为必须通过折旧、摊销等方式分期扣除。
2.如会计上未通过折旧、摊销等方式分期扣除，也不应纳入限额扣除，企业所得税年度汇算清缴申报时要作纳税调整，与资产折旧期限同步分期扣除。
3.由此购进资产的特例，更能说明经营活动的购进业务产生的手续费及佣金支出，除资产外也要纳入限额扣除范围。
