企业成本核算程序 展开
对于房地产开发企业发生的一项成本费用支出比如工资，是应该计入开发成本，还是计入期间费用？如果判定计入开发成本，是计入A项目还是计入B项目？如果判定计入A项目，是计入已完工的项目还是计入未完工的项目？如果判定计入已完工项目，是计入已售项目还是计入未售项目？
成本费用支出需要划分四个层次：
· 开发成本和期间费用的划分
· 开发成本在不同成本对象间的划分
· 开发成本在同一期完工产品和非完工产品间的划分
· 完工产品中已销售完工产品和未销售完工产品的划分
成本费用的归集分配原则 展开
企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。
具体分配方法有：
占地面积法，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
2.分期开发的，按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
占地面积是指建筑占地面积物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，计算公式是：建筑密度=占地面积/土地面积。
举例说明
阳光花园项目取得土地面积为100000㎡，土地成本200000万元。分两期开发，第一期项目占地面积28000㎡，其中住宅占地面积8000㎡，第二期项目占地面积17000㎡。则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为：
将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为
200000/45000*28000=124444.44（万元）
住宅应分摊的土地成本为
124444.44/28000*8000=35555.55（万元）
如果在第一期项目中，还有一处会所属于一、二期共同使用，占地面积为2000㎡，则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为：
将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为
200000/45000*（28000-2000）=115555.56（万元）
住宅应分摊的土地成本为
115555.56/（28000-2000）*8000=35555.55（万元）
建筑面积法，是指按已开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
2.分期开发的，按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
举例说明
阳光花园项目总建造成本支出为240000万元，已知建筑总面积为800000㎡，分两期开发。第一期项目建筑面积500000㎡，其中住宅建筑面积300000㎡，第二期项目建筑面积300000㎡。则按建筑面积法计算一期住宅的建造成本为：
将建造成本24亿在一期和二期分摊，一期分摊建造本为
240000/800000*500000=150000.00（万元）
住宅应分摊的建造成本为
150000/500000*300000=90000（万元）
直接成本法，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
直接成本：是指与成本对象直接相关的、可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。
直接成本法：也称变动成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。
举例说明
某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期土地成本12.4亿元，开发成本17.6亿元，其中住宅归集土地和开发成本为18亿元。二期土地成本为7.6亿元，尚未进行开发。则按直接成本法计算一期住宅的利息成本为：
10000*6%/300000*180000=360（万元）
注：本例中为简化，将土地和开发成本均作为直接成本。在实际操作时，需要对开发间接费中的明细项目进行分析判断，对于固定开发间接费如售楼处的费用，需要扣除。
预算造价法，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
举例说明
某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期预算造价30亿元，其中住宅预算造价为18亿元。二期预算造价20亿元，尚未进行开发。则按预算造价法计算一期住宅的利息成本为：
10000*6%/300000*180000=360（万元）
对于发生的土地成本和不同的开发成本明细项目，税收上又专门规定了具体的分配方法。
(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
特别提醒
房地产开发企业成本费用归集的原则及分配的方法，不同的开发成本明细所对应的分配方法，税收上均有明确规定。企业应采取一贯性的原则，确定不同分期、不同业态类型的归集和分配方法，并做好备查记录。
已销开发产品计税成本的确定 展开
房地产开发企业在完工年度，根据规定需要计算出完工产品中已售产品的实际毛利额，对于如何确认收入我们在前面已经讲过，那么该如何确认已销开发产品的计税成本呢？
已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
举例说明
某房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2018年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万㎡，已售建筑面积22万㎡，根据成本归集和分配方法，确定住宅土地成本38000万元，开发成本90000万元，资本化利息1080万元，共计129080万元，则有：
可售面积单位工程成本=129080万元÷26万㎡=4965元/㎡
已销开发产品的计税成本=22万㎡×4965元/㎡=109230万元
公共配套设施的税务处理 展开
房地产开发企业开发建造的配套设施，需要区分不同用途分别进行税务处理。
一、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
二、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。
三、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
对于“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”这一规定，实操中争议颇多，大体分为三种观点：
观点一：无论该停车场所有无产权、无论是人防车位还是非人防车位，无论是否属于营利性，一律从简处理，即按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。
观点二：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位及非人防车位，无论是否属于营利性，均按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。
观点三：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位按公共配套设施处理，不保留成本，对外出租或者“出售”时，按转租处理；对于非人防车位，判断是否属于营利性，如果属于非营利，则按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中，如果属于营利，则需要作为成本对象单独核算，此时又分为两种情况，一是对于营利性的非人防车位，按自持固定资产处理，折旧可以在企业所得税前扣除，另一种是对于营利性的非人防车位，不可以在企业所得税前扣除其折旧或者摊销费用，在处置时一并扣除成本。
对于人防车位及非人防车位，无论是企业所得税、增值税、土地增值税，一直是房地产开发企业税务处理的难点和争议的焦点，不同的处理方式对纳税影响较大。笔者的观点为：
1. 对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；
2. 对于人防车位按公共配套设施处理，不需要单独保留成本；
3. 对于营利性质的非人防地下车位，单独预留成本，并通过折旧或者摊销的形式在企业所得税前扣除；
4. 对于非营利性质的非人防地下车位，按公共配套设施处理，不需要单独保留成本。
建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。
以下是各地税务机关对该问题的规定
1. 问：企业利用地下基础设施建造的停车场是否可以作为公共配套设施进行处理？
答：根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，利用地下基础设施形成的停车场所，按照公共配套设施的相关规定进行处理。这其中如果属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。如果属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（来自安徽国税）
2.《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）第二十二条规定：房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，其取得的收入应作为租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
3.广西壮族自治区地方税务局2014年5月21日发布的《关于对<广西壮族自治区地方税务局房地产业企业所得税管理办法（征求意见稿）>征求意见的通知》第十六条规定：房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。
4.《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税发〔2012〕22号）第十七条规定：从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。第十八条规定：企业以土地使用期限为租期出租地下停车场所并一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税。合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。建造地下停车场所成本的税务处理应按第十七条规定执行，不能重复结转成本。