自产货物用于三种特殊场景的税会处理

第一种场景，将自产货物用于交际应酬

【案例一】

2024年，兴隆通信有限公司将自产成本为5万元、该公司正常的销售价格（即市场价格）9.04万元的若干手机用于交际应酬。假设该公司当年其主营业务收入500万元，其他业务收入60万元。不考虑附加税费。

【分析】

增值税上，将自产货物用于交际应酬应视同销售。因该公司有销售价格，则按该公司的销售价格为计税依据；

企业所得税上，第一，将自产货物用于交际应酬应视同销售，计税基础为该公司正常销售价格；第二，业务招待费限额扣除：一般企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但Zui高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；

会计上，将自产货物用于交际应酬不确认收入，直接作为业务招待费用处理，金额为该货物的成本及相关税金。会计与企业所得税之间的差异为性，不涉及递延所得税问题。

【税会处理】

增值税：

销项税额＝9.04÷（1＋13%）×13%＝1.04万元

会计分录：

借：管理费用——业务招待费6.04

贷：产成品5

应交税费——应交增值税（销项税额）1.04

企业所得税：

第一，视同销售的税务处理

在年度所得税汇算清缴时，兴隆通信应填报A105010《视同销售和房地产开发企业待定业务纳税调整明细表》：

第二，业务招待费超限额的调整

限额计算：实际发生业务招待费的60%＝（6.04＋3）×60%＝5.424万元PK当年销售（营业）收入的5‰＝（500＋60＋8）×5‰＝2.84万元。限额＝2.84万元

调增金额＝（6.04＋3）－2.84＝6.2万元

在年度所得税汇算清缴时，兴隆通信还要填写A105000《纳税调整明细表》

特别说明：

“A105000纳税调整明细表”第15行“业务招待费支出”的第一列“账载金额”＝会计处理中账面金额6.04＋该表“第30行（十七）其他”3＝9.04万元。这是因为企业所得税要求按市场价格来计算业务招待费，而不是按产品成本来计算业务招待费。

填报说明：

“A105000《纳税调整明细表》”第30行“(十七)其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列>第2列，第3列“调增金额”填报第 1－2列金额。若第1列<第2列，第4列“调减金额”填报第 1－2列金额的值。

第二种场景，将自产货物用于公益性捐赠

【案例二】

2024年，美丽服饰有限公司将自产成本为50万元、该公司正常的销售价格（即市场价格）60万元（不含税）的若干床单用于公益性捐赠（符合企业所得税规定的公益性捐赠）。假设该公司当年其会计利润为500万元，没有以前年度结转的公益性捐赠支出。不考虑附加税费。

【分析】

增值税上，将自产货物用于对外赠送应视同销售。因该公司有同期同类对外销售价格，则按该公司同期同类对外销售价格计算销项税额；

企业所得税上，第一，该笔捐赠业务企业所得税要做视同销售处理。自产的货物企业所得税视同销售收入按照企业同类资产同期对外销售价格60万元确定，视同销售成本为生产成本50万元。第二，公益性捐赠限额扣除：企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分准予扣除。超过年度利润总额12%的部分，准予以后3年内在计算应纳税所得额时结转。企业发生的公益性捐赠支出未在当年扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算Zui长不得超过3年。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。（参见财税〔2018〕15号）

会计上，将自产货物用于对外捐赠不确认收入，应当计入营业外支出，金额为该货物的成本及相关税金。

值得探讨的是，根据《企业会计准则第 18 号——所得税》应用指南的规定，按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。那么，对于超限额的公益捐赠允许以后三年纳税年度内税前扣除而形成的递延权益是否需要计提递延所得税和递延所得税资产呢？目前财政部和会计司尚未明确。

在有明确规定前，可参考待弥补亏损确认递延所得税资产处理。如果未来三年企业会计利润足够大，超限额公益性捐赠可以在税前得到扣除的，则形成了可抵扣暂时性差异，就当确认递延所得税资产，使利润总额与所得税费用的逻辑Zui接近匹配，以真实反映企业的经营成果。

实务中，建议比较预估企业未来盈利的金额×12%与未抵扣的公益性捐赠超限额金额的大小（还要考虑未来是否还有捐赠计划），以孰低计量递延所得税资产。

【税会处理】

增值税：

视同销售，计算销项税额＝60×13%＝7.8万元

会计分录：

借：营业外支出57.8

贷：产成品50

应交税费——应交增值税（销项税额）7.8

企业所得税：

第一，视同销售的纳税调整

在年度所得税汇算清缴时，美丽服饰应填报“A105010 《视同销售和房地产开发企业待定业务纳税调整明细表》”

第二，公益性捐赠超限额的调整

美丽服饰可以在企业所得税科税前扣除的公益性捐赠支出限额＝500×12%＝60万元，实际发生的公益性捐赠支出＝（57.8＋10）＝67.8万元

调增金额＝67.8－60＝7.8万元

结合上述关于递延所得税的探讨，假设美丽服饰在未来期间能产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的，则可以确认该递延所得税资产，会计分录如下：：

借：递延所得税资产1.95

贷：所得税费用1.95

美丽服饰在年度所得税汇算清缴时，还要填写A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》：

特别说明：

“A105070捐赠支出及纳税调整明细表”第8行“本年（2024年）”：第一列“账载金额”67.8万元＝会计处理中账面金额57.8＋A105000“第30行（十七）其他”10＝67.8万元。这是因为企业所得税要求按市场价格来确定公益性捐赠金额，并非按产品成本来计算公益性捐赠金额。

Zui后，填写A105000《纳税调整明细表》

第三种场景，将自产货物用于广告宣传

【案例三】

2024年，甜蜜蜜糖果有限公司将自产成本为50万元、该公司正常的销售价格（即市场价格）80万元（不含税）的新产品用于市场推广。假设该公司当年其主营业务收入400万元，其他业务收入20万元。没有以前年结转的广告宣传费用不考虑附加税费。

【分析】

甜蜜蜜糖果将自产的新产品用于市场推广，实际上是免费作为样品赠送给经销商，或于各种场所供顾客试吃等，在增值税上应当视同销售。因该公司有销售价格，则按该公司的销售价格为计税依据；

企业所得税上，第一，将自产货物用于市场推广应视同销售，计税基础为该公司正常销售价格；第二，广告宣传费限额扣除规定：一般企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出合并计算，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

会计上，将自产货物用于市场推广不确认收入，是企业的广告宣传费用，金额为该货物的成本及相关税金。

综合会计准则与企业所得税法律法规，某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

【税会处理】

增值税：

销项税额＝80×13%＝10.4万元

会计分录

借：销售费用——广告宣传费60.4

贷：产成品50

应交税费——应交增值税（销项税额）10.4

企业所得税

第一，视同销售的纳税调整

在年度所得税汇算清缴时，甜蜜蜜糖果应填写A105010 《视同销售和房地产开发企业待定业务纳税调整明细表》

第二，广告费和业务宣传费的调整

限额计算：（400＋20＋80）×15%＝75万元，而实际发生广告和业务宣传费＝60.4＋30＝90.4万元

调增金额＝90.4－75＝15.4万元

结合上述递延所得税的分析，如果甜蜜蜜糖果未来期间能产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的，则可以确认该递延所得税资产，会计分录如下：

借：递延所得税资产3.85

贷：所得税费用3.85

在年度所得税汇算清缴时，甜蜜蜜糖果还要填写A105060《广告和业务宣传费等跨年纳税调整明细表》

特别说明：

“A105060广告和业务宣传费等跨年纳税调整明细表”第一列“广告和业务宣传费”第1行“一、本年支出”＝会计处理中账面金额60.4＋A105000“第30行（十七）其他”30＝90.4万元。这是因为企业所得税要求按市场价格（公允价值）来计算广告和业务宣传费，并非按账面成本来计算广告和业务宣传费。

Zui后，填写A105000《纳税调整明细表》

A105000填报说明：第16行“广告费和业务宣传费支出”：根据《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》(A105060)填报。若表A105060第12行第1列≥0，第3列“调增金额”填报表A105060第12行第1列金额。若表A105060第12行第1列<0，第4列“调减金额”填报表A105060第12行第1列金额的值。