成本法在编制合并报表过程 中的运用以及与权 益法的对比

按照2006年企业会计准则，编制合并报表必须按照权益法调整子公司财务报表。权益法编制过于繁琐，CPA行业就发明了成本法。2014年修订后的合并报表准则删除了旧版制度按照权益法调整子公司财务报表的强制性规定。合并财务报表的编制方法有权益法和成本法。各类quanwei教材各类示例仍按权益法模拟调整、后合并抵销的思路进行描述，因为权益法做出来的结果准确，且更符合报表合并原理。成本法编制不涉及大量调整分录，相关的会计处理更为简单，特别是存在集团内交叉持股和多层持股的情况下，成本法更为简便。目前成本法在实务中逐步得到重视，就拿笔者来讲，现在实务中，更多采用成本法编制合并报表。

新准则之前，中国企业普遍使用母公司理论。新准则颁布之后，企业开始按照实体理论进行报表。实体理论的思路采用完全合并法，区分了控股股东和少数股东权益，以个别报表为基础，遵循一体性原则，把母子公司视同一个整体，笔者之前曾经写过《增持、减持子公司股权时合并报表的处理——基于集团整体一体化视角》，若将母子公司视作一个整体去考虑，更容易理解会计准则会对合并报表和母公司个别报表做出那么多迥然不同的规定。

若将母子公司视作一个整体去考虑编制合并报表，合并抵消就很容易理解了，通俗的讲合并抵消就是将母子公司个别报表中重复计量的部分抵销，包含三个部分的抵消：

第一，把母子公司视同一个整体，两者不存在投资与被投资的关系，需将母公司的长期股权与子公司所有者权益各项目进行抵销。

第二，在合并层面，子公司实现的净利润和利润分配应该只计算和分配一次；在子公司的个别报表中子公司的净利润已经过一次计算和分配，在母公司的个别报表中，子公司的净利润按持股比例计入到“投资收益”中，参与母公司的净利润计算和分配，此部分重复计量，需将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销。可以理解为对本期及以前期间母公司投资收益的抵销，对本期及以前期间少数股东损益的剥离，以及子公司分配利润的恢复。   

第三，将关联公司之间的内部交易和内部债权债务进行抵销。

了解了合并抵消的原理之后，我们就举个简单的例子来对比一下成本法和权益法的合并报表编制过程。

案例：A公司与C公司在2021年12月31日投资设立B公司，A公司出资600万元，持股60%，B公司出资400万元，持股40%，双方按持股比例享受收益和承担风险。B公司的注册资本为800万元，溢价200万元计入资本公积。2022年B公司实现净利润50万元，按10%计提盈余公积5万元，向股东分配利润20万元；2023年B公司实现净利润40万元，按10%计提盈余公积4万元，向股东分配利润15万元。

一、成本法编制合并报表过程

成本法编制合并报表的抵销分录可以简化为三个过程：

1、合并日母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

新准则母公司采用成本法对子公司进行核算，在长期股权投资初始成本定下来之后，一般情况下所有者权益不会有所调整，因为使用成本法做会计处理时，不会对初始投资进行调整，只有在宣告股利分配时，才会对所有者权益进行调整。故合并后首期以及连续各期分录基本一致。   

借：实收资本-B公司      800

  资本公积-B公司      200

 贷：长期股权投资          600

   少数股东权益           400

2、剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分

借：少数股东损益       20  （50*40%）

贷：少数股东权益    20 

3、恢复子公司利润分配

公司利润分配可以分为两部分，一是提取盈余公积，二是向股东分配股利，相对于集团来说体现为未进行分配，恢复子公司计提的盈余公积、向股东分配股利导致未分配利润的减少，这样才能真实反映合并整体的未分配利润。

借：盈余公积    5

 贷：利润分配-提取盈余公积   5

借：投资收益     12    （20*60%）

   少数股东权益  8    （20*40%）

  贷：利润分配-股东分配利润     20

以上是2022年12月31日A公司合并报表的抵消分录，在连续编制的情况下，2023年12月31日A公司合并报表的处理如下。

4、连续编制

“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润变中的项目、公允评估项目等）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“期初未分配利润”的金额应与上期合并报表的“期末未分配利润”一致，上期编制合并报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，如损益类科目、利润分配在本期编制合并财务报表时均应用“期初未分配利润”替代。  

（1）抵销合并日股权投资：

借：实收资本-B公司      800

   资本公积-B公司      200

  贷：长期股权投资        600

   少数股东权益         400

（2）剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分

借：未分配利润-年初  20  

   少数股东损益   16  （40*40%）

   贷：少数股东权益     36

（3）恢复子公司利润分配

借：盈余公积    9

  贷：未分配利润-年初      5

    利润分配-提取盈余公积  4

借：少数股东权益   8

 贷：未分配利润-年初    8

借：投资收益    9 （15*60%）

  少数股东权益   6 （15*40%）

  贷：利润分配-股东分配利润 15

二、权益法编制合并报表过程

合并日的处理与成本法一样，不再赘述，下面讲讲2022年12月31日A公司合并报表的处理。   

权益法的原理就是先把母公司对子公司的投资模拟为按权益法核算的结果，根据母公司和少数股东在子公司享有的权益对母公司的净资产和净利润进行分割。一般也是三步走：

1、母公司长投按权益法核算进行模拟：

借：长期股权投资-损益调整 30 （50*60%）

 贷：投资收益        30

借：投资收益  12    （20*60%）

 长期股权投资-损益调整  12

2、抵消母公司长投和子公司净资产：

借：实收资本-B公司800

  资本公积-B公司 200

  盈余公积      5

  未分配利润-年末  25（子公司期末未分配利润）

 贷：长期股权投资     600

   长期股权投资-损益调整 18   

少数股东权益     412（1030*40%）

即：此笔分录借方表示子公司的净资产，贷方表示母公司和少数股东享有的子公司权益，母公司享有权益的以对子公司的长投为代表（权益法核算结果），此部分在合并报表中属于重复计量需抵消掉，少数股东享有的权益则直接分配至少数股东权益。

3、抵消利润分配  

借：未分配利润-年初  

 投资收益   30

 少数股东损益 20

贷：利润分配-提取盈余公积5

  利润分配-股东分配利润 20

  未分配利润-年末    45

即：此笔分录体现的子公司未分配利润的勾稽和分配过程，期初未分配利润+本期实现的净利润（投资收益代表分配给母公司部分，少数股东损益代表分配给少数股东部分）-本期利润分配（包括提取盈余公积和对股东的分配）=年末未分配利润。

4、连续编制

（1）母公司长投按权益法核算进行模拟：

借：长期股权投资-损益调整 54   

 贷：投资收益          24（40*60%）

    未分配利润-期初    30

注意：此处的未分配利润-期初，可不是根据子公司未分配利润期初数字乘以持股比例计算，而是根据上期合并报表确认的损益调整数字计算（包含子公司计提的盈余公积在内）

借：投资收益     12（20*60%）

 未分配利润-期初  9（15*60%）    

 贷：长期股权投资-损益调整  21

（2）抵消母公司长投和子公司净资产

  借：实收资本-B公司   800

     资本公积-B公司   200

     盈余公积       9

    未分配利润-年末   46  （子公司期末未分配利润）

    贷：长期股权投资    600

      长期股权投资-损益调整 33   

  少数股东权益     422（1055*40%）

（3）抵消利润分配

借：未分配利润-年初25（子公司期初未分配利润）

  投资收益    24

  少数股东损益  16

 贷：利润分配-提取盈余公积   4

   利润分配-股东分配利润   15

   未分配利润-年末      46

三、

通过以上对比可以得出，明显成本法编制合并报表的计算量小，工作简便。这是因为模拟权益法编制合并报表需先将母公司长投由成本法改为权益法核算，再将重复计量部分冲掉，而成本核算只需考虑少数股东和利润分配部分即可，不需将母公司享有的子公司权益进行模拟确认。特别是针对持股或者集团内交叉持股的子公司，用成本法编制合并报表的工作量会大大减轻。权益法的优点则是将母公司和少数股东享有子公司权益模拟以后直接进行分割，不容易出错。   

掌握了上述成本法编制合并报表的远离，其余复杂点的案例如非同一控制下也可触类旁通。在编制合并时按购买日确定的公允价值对子公司财务报表进行调整。按成本法的思路抵销购买日母公司长期股权投资和子公司所有者权益。按照子公司账面价值实现的净利润和购买日可辨认净资产评估增值摊销对损益的影响计算出基于公允价值计算的本年净利润，并根据股权份额剥离少数股东权益。Zui后，恢复子公司利润分配。

     在实务工作中，还是选择自己熟悉或擅长的合并报表编制方法，其实不管是成本法还是权益法，编制合并报表只需看结果对不对，即母公司实收资本、资本公积（溢价部分）和母公司长投全部抵完，盈余公积等于母公司盈余公积，投资收益金额正确，基本权益项目就抵消正确。成本法用熟练，还是能够大大简化时间和计算量，可以在后续的工作中尝试运用。