合伙企业涉及的递延所得税确认问题

合伙企业是一种特殊组织形式，依据《合伙企业法》，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税，其主要原因是合伙企业的财产没有从实质上与合伙人的财产完全分离，不能完全独立对外承担法律责任。根据《财政部、国家税务zongju关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，合伙企业本身不是企业所得税纳税人，这就引发了合伙人、合伙企业递延所得税如何确认的问题。

一、合伙企业“先分后税”涉及的递延所得税确认

案例：A公司和B公司共同出资设立C有限合伙企业(以下简称C合伙企业)，A公司出资1000万元，出资比例90%，合伙协议约定按出资比例分配经营收益，A公司合并C合伙企业。C合伙企业2020年实现利润100万元，全部为应纳税所得。A公司适用税率为25%。A公司是否需要确认递延所得税？

要理解税法讲的“先分后税”是是什么意思，依据财税〔2008〕159号，合伙企业用于“先分后税”的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)，“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额，并不是实际的利润分配。不论合伙企业是否作出利润分配的决定，只要合伙企业有利润，都需将应纳税所得额“分摊”到合伙人，其中法人合伙人将分摊给自己的部分在填报所得税纳税申报表时作为调节项体现出来，相应计算缴纳企业所得税。A公司为法人，为企业所得税的纳税义务人，C合伙企业应按“先分后税”原则，对生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给A公司的部分，由A公司做企业所得税的缴纳工作。A公司在计算应纳税所得额时应包含在C合伙企业中按比例享有的应纳税所得额。    

对A公司个别报表，A公司持有合伙份额的账面价值是按照成本法核算长期股权投资的结果，不体现合伙企业当期实现的利润。计税基础需要在成本法核算基础上，根据合伙企业当期实现的会计利润进行调整。

A公司持有合伙份额的账面价值与计税基础之间存在差异，A公司应在分摊应纳税所得额时确认一项递延所得税资产，等到合伙份额转让或者C合伙企业分回利润时予以转回。A公司享有的C合伙企业收益为100*90%=90万元，需纳税调增90万元，并相应确认递延所得税资产90*25%=22.5万元。

Zui后，对于A公司合并报表，A公司已将C合伙企业纳入合并范围，A公司对于C合伙企业的长期股权投资在合并层面已抵消，相关资产的账面价值和计税基础均未受到“先分后税”原则的影响。需要将A公司个别财务报表层面确认的22.5万元递延所得税资产冲回。

二、合伙企业对外投资涉及的递延所得税确认

目前，成立合伙企业的目的更多是持股平台，合伙企业的主要经营业务就是对外投资。合伙企业对外的财务性投资的公允价值变动是否会影响合伙企业与合伙人的递延所得税确认呢。

接上述案例，假设C合伙企业出资800万元，投资D公司，持股10%，C合伙企业作为交易性金融资产核算。2019年，C合伙企业对持有的该项金融资产确认了50万元的公允价值变动损益，当年共实现利润100万元。

C合伙企业持有该项金融资产的成本为800万元，确认了50万元的公允价值变动收益，账面价值变为850万元，C合伙企业是否需要确认递延所得税负债？答案是否定的，合伙企业本身不是企业所得税纳税人，即其适用税率为零，合伙企业自身报表中不确认当期所得税和递延所得税。   

对于A公司个别报表，该确认多少递延所得税？合伙企业有是将应纳税所得额“分摊”到合伙人，由法人合伙人将分摊给自己的部分在填报所得税纳税申报表时作为调节项体现出来。对于C合伙企业确认的50万元公允价值变动损益，不属于应税所得，A公司不需进行纳税调整。A公司需纳税调增（100-50）*90%=45万元，并相应确认递延所得税资产45*25%=11.25万元。

Zui后，对于A公司合并报表，A公司已将C合伙企业纳入合并范围，A公司对于C合伙企业的长期股权投资在合并层面已抵消，应将A公司个别报表层面确认的11.25万元递延所得税资产冲回。C合伙企业持有的D公司的投资在A公司合并报表作为交易性金融资产体现，并按公允价值计量，其账面价值和计税基础之间存在差异，A公司合并报表应确认递延所得税负债50*25%=12.5万元。

三、合伙企业亏损涉及的递延所得税确认

若合伙企业如果发生亏损，合伙人的报表该如何处理呢？接前述案例，C合伙企业2020年实现利润100万元，2021年发生亏损80万元，2022年实现利润100万元，假设各年度的利润和应税所得一致。

C合伙企业于2021年发生亏损80万元，A公司可以按享有的收益份额抵减其当年利润吗？根据财税〔2008〕159号，“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”。A公司不能将C合伙企业发生的亏损抵减其当年盈利，不能进行纳税调整，也就不能就C企业发生的亏损在个别报表层面确认相关递延所得税。   

既然合伙企业盈利可以分给合伙人，亏损的不能由合伙人承担，那么合伙企业发生的亏损怎么办？合伙企业可以自行弥补。

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）：合伙企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但Zui长不得超过5年。

C合伙企业在2021年度发生的亏损可以在未来5年内弥补。C合伙企业在2022年盈利100万元，可以先弥补2021年发生的亏损80万元。A公司在2023年纳税申报时，需调增C合伙企业分配的应税所得为（100-80）*90%=18万元，2023年确认递延所得税资产为18*25%=4.5万元。

Zui后，对于A公司合并报表，A公司已将C合伙企业纳入合并范围，相关资产的账面价值和计税基础均未受到“先分后税”原则的影响。2023年需要将A公司个别财务报表层面确认的递延所得税资产4.5万元冲回。