同一控制下企业合并合并报表的抵消处理

 大型企业集团特别是国企进行战略性重组，很喜欢把下属的子公司划来划去的，这就催生了具有中国特色的同一控制下企业合并。国际会计准则是没有同一控制下企业合并的，因为人家认为合并是市场行为，肯定要支付对价，并且是以公允价值为基础进行交易，人家对于所谓的同控合并是不理解的。而在以国企为主的中国，推行同控合并也是有道理的。同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方Zui终控制且该控制并非暂时性的。正因为“合并方”和“被合并方”是受“同一方”控制的，交易的时间和对价等要素，很容易被“单方面”操控，而由此对财报的影响，可能会偏离实际情况。但从Zui终控制方而言，这事实是一个“左口袋”到“右口袋”的游戏而已，并没有重大实质意义。为了避免被Zui终控制方操控使财务报表失真，就推出了同控合并，其做法简单来讲，就是“追溯和还原”，由于比较期间也进行了“模拟合并”处理，报表两期不会有很大的直观差异。同控合并，以账面为基础，在合并报表层面，不会产生新的资产和负债，不影响损益。对价和账面净资产的差额，也冲减权益科目，不会影响其他报表科目。案例分析:A公司为上市公司，其母公司为甲集团公司。2022年8月31日，甲公司将其全资子公司B公司的51%股权无偿划转给A公司。A公司取得B公司的控制权A公司在2022年12月31日编制合并报表时，将B公司作为同一控制下企业合并，纳入合并范围。假设合并后A公司只有B公司一个子公司。   B公司所有者权益信息如下：一、A公司个别报表在合并日的会计处理合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债，应当按照合并日被合并方在Zui终控制方合并报表中的账面价值计量。即原账面价值，包括Zui终控制方原收购被合并方时的商誉（同长期股权投资）；同一控制下合并不会形成新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。   合并方取得的被合并方净资产的账面价值与合并方支付的合并对价的账面价值的的差额，调整资本公积—股本溢价，不足的调整留存收益。对于此案例来讲，由于是无偿划转，A公司在合并日的会计处理：借：长期股权投资   1326  （2600*51%=1326）  贷：资本公积—股本溢价 1326    假如A公司支付1400万的银行存款，A公司在合并日的会计处理：    借：长期股权投资 1326 资本公积－股本溢价/盈余公积/未分配利润（倒挤，借差）74  贷：银行存款           1400注意：合并日取得的净资产份额应以“Zui终控制方的财报中持续计算的净资产”份额来确定，而不是直接以被合并净资产账面价值来确认。假设案例中B公司是甲集团公司于2021年8月31日购买所得，购买时，经评估，B公司的固定资产增值100万元，按5年摊销，残值为0。那么A公司在合并日取得B公司的净资产份额=(2600+100-100*1/5)*51%=1366.8万元，而非1326万元，因为必须是“Zui终控制方的财报中持续计算的净资产”份额。二、A公司合并报表在合并日的会计处理1.合并方在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。双方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。2.合并资产负债表的期初数应当进行调整，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应当体现为Zui终控制方合并报表中的留存收益。   （1）在合并报表中，应当抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。若子公司原来是从集团外部购入的，则原来购入时的商誉继续存在，体现在抵消分录的借方。（2）编制调整分录，以合并方调整后的资本公积—资本溢价为限，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分进行恢复。恢复留存收益的调整分录每年都需要编制；如果未能全部恢复的，应当在附注中披露。在合并日（2022/8/31），A公司合并报表的处理：A、抵消B公司所有者权益：借：实收资本  1000  资本公积  500专项储备   200  盈余公积  90  未分配利润  810   贷：少数股东权益  1274     长期股权投资  1326 B、恢复B公司留存收益借：资本公积  459  贷：盈余公积        45.90   （90*51%= 45.90）      未分配利润     413.10   （810*51%=413.10）留存收益以母公司调整后资本公积－股本溢价贷方余额为限进行恢复，超出部分不予恢复。   C、恢复B公司专项储备      借：资本公积-股本溢价 102          贷：专项储备    102（200*51%=102）专项储备的恢复以母公司调整后资本公积－股本溢价贷方余额为限，超出部分调整留存收益。三、A公司合并报表在期末的会计处理在期末（2022年12月31日），A公司合并报表的处理：1、按权益法调整长投借：长期股权投资-损益调整 51   贷：投资收益      51（100*51%=51）2、抵消B公司所有者权益借：实收资本  1000  资本公积   500专项储备   200  盈余公积   100  未分配利润  900   贷：少数股东权益   1323    长期股权投资   1377 （1326+51=1377）  3、抵消B公司的利润分配：  借：投资收益 51    少数股东损益  49 未分配利润-期初 810 （合并日未分配利润）         贷：未分配利润-提取盈余公积  10 未分配利润-期末      9004、恢复B公司留存收益和专项储备借：资本公积  561  贷：盈余公积  45.90（90*51%=45.90）   未分配利润 413.10（810*51%=413.10）    专项储备  102  （200*51%=102）四、A公司合并报表在期初的会计处理    同一控制企业合并，麻烦在于要追溯还原期初数，期初也要编制模拟合并报表，期初母公司又无“长期股权投资”科目，一般采用“资本公积”来作为抵消项目；如果无资本公积，就冲减留存收益。    在期初（2022年1月1日），A公司合并报表的处理：1、抵消B公司所有者权益借：所有者权益-B公司  2400 （B公司所有者权益项目）  贷：资本公积-股本溢价1224（用资本公积来代替“长投”）    少数股东权益   1176  （2400*49%=1176）2、恢复B公司留存收益和专项储备  借：资本公积-股本溢价 459    贷：盈余公积  45.90 （70*51%= 35.70）    未分配利润  321.30 （630*51%=321.30）    专项储备   102  （200*51%=102）五、其他事项   1、需要注意的是：在计算合并利润表中“归属母公司股东的净利润”和“少数股东损益”这两个项目的金额时，“同一控制下合并中被合并方在合并日之前实现的净利润”也应当按照本次收购的股权比例（51%）在“归属母公司股东的净利润”和“少数股东损益”之间分摊，分别列入“归属母公司股东的净利润”和“少数股东损益”这两个项目中。即同一控制下企业合并，合并日不会影响利润表项目。在前述四中，抵消分录中“少数股东损益”只体现了合并日至期末的49万，合并日之前实现的净利润也应按比例调整至少数股东损益，即2022年度A公司利润表少数股东损益金额=49+200*49%=147万元。2、同控合并中，视同合并后的主体自开始被控制时就存在，被合并方在合并以前实现的留存收益应体现为合并表中的留存收益，需要将合并以前的子公司留存收益进行恢复。在《企业会计准则讲解2010》与“应用指南”以及相关教材中，子公司留存收益需要恢复到盈余公积、未分配利润，在习惯上，同一控制下企业合并形成的子公司，其盈余公积中归属母公司股东的份额还原到未分配利润。合并报表实收资本和盈余公积反映的是母公司的实收资本和盈余公积，如果将子公司期初的盈余公积还原，相当于合并报表比较期金额中，实收资本反映母公司实收资本，盈余公积反映母公司和应享有的子公司盈余公积份额之和；同样，在当期如果子公司提取盈余公积，合并层面需要进行抵消，这样合并层面盈余公积的金额永远会剩下母公司的盈余公积加合并日前应享有的子公司的盈余公积份额，这样不太合理。习惯性的做法就是，子公司在合并日之前的留存收益全部还原至未分配利润，合并报表盈余公积金额与母公司一致。   按照习惯做法，上述案例中恢复B公司留存收益的分录，应全部恢复至未分配利润，合并日和期末恢复B公司合并以前留存收益的分录应为：借：资本公积  459  贷： 未分配利润 459（（90+810）*51%=459）同一控制下企业合并，其实并没有那么复杂。对于资产负债表，合并资产负债表中不会产生新的资产和负债，只是所有者权益项目的内部结转，少数股东权益按照持股比例计算出来，实收资本和盈余公积与母公司一致；子公司专项储备和一般风险准备中归属母公司股东的份额还原回来；剩下就是资本公积和未分配利润，合并日前子公司的留存收益以资本公积-资本溢价为限从资本公积还原至未分配利润，即顶多把资本公积-资本溢价冲减为0；由于期初没有长投，需用资本公积代替抵消，期初子公司的实收资本、资本公积Zui终是体现在合并报表资本公积里面。对于利润表，合并日不会对合并利润表产生任何影响，少数股东损益要按全年实现的净利润进行计算，而非只是合并日后产生的。