被动稀释并丧失控制权的合并处理

本文主要通过案例的方式阐述丧失控制权后并仍是我的联营企业或合营企业，这种情况下，在个报层面与合并层面分别如何处理?

一、丧失控制权时投资方个报层面会计处理

被动稀释后丧失控制权并仍在长投中核算是指发生股权被动稀释时，投资方丧失对原子公司的控制权，仍能对该公司实施共同控制或重大影响，此时，在个别财务报表中投资方应将此项投资在长期股权投资中进行核算，核算方法由成本法转为权益法。

具体分为两步：

（1）将按新持股比例确认的投资方享有原子公司因增资而增加净资产的份额与持股比例下降所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益。

（2）对原子公司的长期股权投资改按权益法核算并追溯调整。

二、丧失控制权时投资方合并报表层面的会计处理

如果投资方因股权被动稀释丧失对某子公司的控制权后，还拥有其他子公司则仍需要编制合并财务报表，则在合并财务报表中应将因股权稀释丧失对原子公司的控制视为对该股权进行了全部处置，其具体会计处理方法为：

（1）终止对原子公司相关资产、负债及所有者权益的确认。

（2）在丧失控制权之日，按公允价值对剩余股权进行重新计量：当投资方对原子公司仍具有共同控制或重大影响的，记入“长期股权投资”科目；否则记入相关金融资产科目。

（3）确认全部股权转让收益，即先计算减少部分股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，在此基础上减去按原持股比例计算应享有原子公司账面净资产份额与商誉之和，差额计入当期损益。

这里所指的原子公司账面净资产是以购买日原子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的账面净资产。

（4）与原子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应转入处置当期损益。

三、股权被动稀释丧失控制权案例

甲公司2017年1月1日以7500万元对价取得A公司60%的股权，形成非同一控制下的企业合并。

A公司在合并日可辨认净资产公允价值为10000万元（其公允价值与账面价值相同），2017年1月1日至2018年6月30日A公司实现净利润2000万元，其中2017年实现利润1500万元。

2018年7月1日，A公司向少数股东增资扩股，取得资金8000万元。

甲公司未参与A公司本次增资，股权比例被稀释后下降为40%，丧失了对A公司的控制权，但仍具有重大影响。

除增资及正常盈利外A公司在所涉期间无其他所有者权益变动。

四、案例分析与会计处理

甲公司是母公司，2017年年初对外收购了一间A公司，花了7500万取得了60%的控制权，收购时，A公司净资产的账面价与公允价一致为一亿元人民币。收购时产生商誉1500 万元。

在持有期间（到2018年6月）产生利润2000万，其中，2017年产生1500万利润，2018上半年产生500万净利润。

2018年下半年，A公司向外增资，甲公司没参与，增资取得了8000万现金，甲公司股权被动稀释为40%。

对于个别报表层面，在股权被动稀释前甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算。

股权稀释时甲公司应确认由于此项股权变化引起的其享有A公司净资产份额的变化，并按权益法追溯调整。

甲公司股权稀释前按成本法核算的A公司的长期股权投资，其金额为初始投资成本7500万元。

股权稀释时，甲公司长期股权投资需进行两项调整:

（1）按新持股比例确认甲公司享有A公司因增资而增加净资产的份额3200万元（8000×40%），与甲公司持股比例下降所对应的长期股权投资原账面价值2500万元[7500÷60%×20%]之间的差额700万元调整长期股权投资和投资收益。

此项调整后的长期股权投资 8200 万元

=7500-2500+8000×40%

（2）对原子公司的长期股权投资改按权益法核算并追溯调整，即将甲公司自持有A公司股权至股权稀释期间内按新持股比例计算的应享有的A公司的净资产变化份额计入长期股权投资及对应期间的损益。

本例中A公司在此期间盈利2000万元，其中2017年度盈利1500万元，甲公司享有600万元（1500×40%），应调增甲公司期初留存收益即年初未分配利润；

2018年股权稀释之前盈利500万元，甲公司享有200万元（500×40%），应调增甲公司当期投资收益。

如A公司有其他原因引起的所有者权益变动，甲公司应核算其按新持股比例应享有的份额。

经过上述两项调整，母公司个别财务报表中长期股权投资金额=7500+700+800=9000（万元）。

个别报表处理

确认个别报表投资收益

借：长期股权投资  700

贷：投资收益      700

追溯调整

借：长期股权投资    800

贷：年初未分配利润     600

贷：投资收益           200

对于合并财务报表，假设甲公司除A公司外还拥有其他子公司，甲公司对A公司股权稀释丧失控制权后仍需要编制合并财务报表，则甲公司在2018年不需将A公司的资产、负债等纳入合并资产负债表，但应将A公司2018年年初至丧失控制权日止的收入、费用和利润纳入合并利润表。

股权稀释丧失控制权后，甲公司应在合并报表中计算确认相应资产处置收益。

假设本例中A公司本次增资前公允价值（评估确认）为16000万元，且新增投资是基于其公允价值为基础计算并投入的，

则合并报表确认的投资收益金额

=[8000×40%+16000×40%]-（7500+2 000×60%）=900（万元）。

甲公司应按丧失控制权日的公允价值重新确认对A公司的长期股权投资并按准则相关规定进行后续计量。

甲公司重新计算的丧失控制权日的长期股权投资应为9600万元

（8 000×40%+16000×40%），并在此基础上将按权益法进行后续计量的结果列示在合并报表中。

合并层面处理

①恢复投资收益所属期间

借：投资收益 400

贷：年初未分配利润  300

贷：投资收益       100

②调整为公允价值

借：长期股权投资   9600

贷：长期股权投资     9000

贷：投资收益          600

③抵消投资收益

借：投资收益        300

借： 少数股东损益    200

借：年初未分配利润  1500

贷：年末未分配利润     2000

验算投资收益：

确认的合并报表层面的投资收益900万=700+200+100+600-400-300